Nous avons vu dans notre article précédent (1ère partie : Dossier du mois – Octobre 2019 – L’activité de marchand de biens 1/2) que le marchand de biens est soumis à diverses règles fiscales, souvent dépendantes les unes des autres. Nous verrons dans cet article que le régime de la TVA Immobilière applicable au marchand de biens est complexe et dépend, elle aussi, de considérations pratiques nombreuses et variables.
Par ailleurs, elle peut avoir un impact sur les autres régimes fiscaux (droit de mutation par exemple) et sur l’économie globale de l’opération.
Rappel du plan :
I / Les droits de mutations : l’acquisition
II / Comptabilité et fiscalité
III / La TVA :
Dans un souci de simplification nous écarterons ici l’étude des coefficients. En effet pour rappel la TVA déductible est calculée selon un coefficient de déduction lequel est égal au coefficient d’assujettissement x coefficient de taxation x coefficient d’admission. Nous partirons du principe, lorsque le marchand est soumis à la TVA, que le coefficient de déduction est de 1.
Le marchand de biens est soumis au régime général de la TVA immobilière, et non à un régime propre à ce dernier.
Il existe plusieurs configurations pratiques conduisant à diverses solutions, notamment :
– Acquisition à un non assujetti d’un immeuble ancien et revente à un non assujetti d’un immeuble ancien
– Acquisition à un non assujetti d’un immeuble ancien et revente à un non assujetti d’un immeuble neuf
– Acquisition à un non assujetti d’un immeuble neuf et revente à un non assujetti d’un immeuble neuf
– Acquisition à un non assujetti d’un immeuble neuf et revente à un non assujetti d’un immeuble ancien
– Acquisition à un non assujetti d’un immeuble ancien et revente à un assujetti d’un immeuble ancien
– Acquisition à un non assujetti d’un immeuble ancien et revente à un assujetti d’un immeuble neuf
– Acquisition à un non assujetti d’un immeuble neuf et revente à un assujetti d’un immeuble neuf
– Acquisition à un non assujetti d’un immeuble neuf et revente à un assujetti d’un immeuble ancien
– Acquisition à un assujetti d’un immeuble ancien et revente à un non assujetti d’un immeuble ancien
– Acquisition à un assujetti d’un immeuble ancien et revente à un non assujetti d’un immeuble neuf
– Acquisition à un assujetti d’un immeuble neuf et revente à un non assujetti d’un immeuble neuf
– Acquisition à un assujetti d’un immeuble neuf et revente à un non assujetti d’un immeuble ancien
– Acquisition à un assujetti d’un immeuble ancien et revente à un assujetti d’un immeuble ancien
– Acquisition à un assujetti d’un immeuble ancien et revente à un assujetti d’un immeuble neuf
– Acquisition à un assujetti d’un immeuble neuf et revente à un assujetti d’un immeuble neuf
– Acquisition à un assujetti d’un immeuble neuf et revente à un assujetti d’un immeuble ancien
Chacune de ses possibilités connait une réponse en matière de TVA ce qui peut impliquer une contrainte économique à prendre en compte dans la réalisation de l’opération (prix de vente trop élevé pour un particulier, déductibilité de la TVA pour l’acquéreur assujetti, ces critères peuvent être source d’une négociation désavantageuse ou au contraire avantageuse pour le marchand).
Ces diverses situations présentent également, dans certains cas, des conséquences sur les droits de mutation lors de l’acquisition et/ou lors de la revente (voir 1ère partie).
Enfin, la nature des travaux réalisés peut faire passer l’opération d’une catégorie à une autre (immeuble ancien à immeuble neuf), avec les conséquences que cela engendre (voir définition de l’immeuble neuf ci-après).
Une maîtrise parfaite des principes applicables est donc indispensable. Une erreur d’appréciation peut avoir pour conséquence la réduction voire la remise en cause de la rentabilité de l’opération.
En principe, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les opérations concourant à la production ou à la livraison d’immeubles (Art. 257 du CGI). Des exceptions sont prévues : sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de terrains qui ne sont pas des terrains à bâtir et les livraisons d’immeubles achevés depuis plus de 5 ans (Art. 261 du CGI). Néanmoins, une option pour la TVA est possible dans ces deux cas (Art. 260 CGI).
Deux types de calcul de la TVA peuvent exister :
– La TVA sur le prix total (on ajoute la TVA au prix de vente)
– La TVA sur la marge (la TVA est calculée dans la marge réalisée)
La TVA sur le prix total s’applique par principe, à moins qu’elle ne laisse la place à la TVA sur marge. Cette dernière peut s’appliquer dans deux situations et à la condition que le bien acquis initialement par le marchand de biens n’a pas ouvert droit à une déduction de TVA[1]. Il s’agit de la cession par le marchand d’un terrain à bâtir, ou, lorsque l’option visée ci-avant a été exercée, d’un immeuble achevé depuis plus de 5 ans.
Il ressort de ces règles que :
– Les immeubles neufs sont obligatoirement vendus avec TVA sur le prix total
– Les terrains à bâtir sont obligatoirement vendus avec TVA, sur le prix total si l’acquisition avait ouvert droit à déduction de la TVA, sur la marge dans le cas contraire
– Les immeubles anciens ne sont pas vendus avec TVA, sauf option soit pour la TVA sur le prix total si l’acquisition avait ouvert droit à déduction de la TVA, soit sur la marge dans le cas contraire
– Les terrains autres que les terrains à bâtir ne sont pas vendus avec TVA, sauf option pour la TVA sur le prix total
On remarque que le fait d’acquérir un bien à un particulier ou à un assujetti peut influencer le régime de TVA applicable à la cession par le marchand. Et dans le cas d’une acquisition auprès d’un assujetti, si la TVA a ouvert droit à déduction ou non pour le marchand acquéreur (ce qui peut dépendre d’une option elle-même prise, ou non, par le cédant assujetti…).
Dans le cas d’une TVA sur marge, le calcul de la TVA se fera sur la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition. Certains frais peuvent être pris en compte. Sur cette marge, il conviendra de déterminer la TVA « en dedans ».
Exemple : un bien acquis 100 000 € + 10 000 € de frais[2] est revendu 200 000 €. La marge est égale à 90 000 €. Il s’agit en réalité de la marge TTC. La marge HT[3] est égale à 90 000 / 1,2 = 75 000 €. La TVA sur marge est donc de 15 000 €.[4]
Ces 15 000 € collectés seront à reverser à l’État après déduction de la TVA payée notamment sur certains frais d’acquisition (dans ce cas, ils ne peuvent être pris en compte pour le calcul de la marge, la TVA étant déduite) ou encore par exemple sur les travaux réalisés.
La marge étant rognée de la TVA éventuellement due à l’État, il peut être économiquement plus pertinent de ne pas opter pour la TVA sur marge et de rester en dehors de la TVA. C’est souvent le cas lors de l’acquisition à un particulier et de la revente à un particulier. Encore faut-il avoir ce choix (attention notamment à la nature des travaux).
Dans le cas où la TVA sur le prix total est applicable (par choix ou non), le marchand de biens aura également un calcul économique à faire, en fonction de son client : il pourra vendre 200 000 € + 20 % de TVA soit 240 000 € TTC et conserver sa marge, ou vendre 200 000 € TTC et rogner sa marge. Si l’acquéreur est un assujetti, il pourra peut-être déduire la TVA et donc accepter un prix de 240 000 € TTC. S’il s’agit d’un particulier, la revente à un prix de 240 000 € TTC pourra s’avérer plus compliquée si la valeur réelle compte tenu du marché est de 200 000 € TTC …
L’immeuble neuf
Un immeuble est considéré comme neuf lorsqu’il répond à certains critères (Art 257 1 2 2° CGI) :
Sont considérés comme immeubles neufs, les immeubles qui ne sont pas achevés depuis plus de cinq années, qu’ils résultent d’une construction nouvelle ou de travaux portant sur des immeubles existants qui ont consisté en une surélévation ou qui ont rendu à l’état neuf :
a) Soit la majorité des fondations ;
b) Soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l’ouvrage ;
c) Soit la majorité de la consistance des façades hors ravalement ;
d) Soit l’ensemble des éléments de second œuvre tels qu’énumérés par décret en Conseil d’État, dans une proportion fixée par ce décret qui ne peut être inférieure à la moitié pour chacun d’entre eux (soit 2/3 de chacun des éléments de second œuvre c’est-à-dire « les planchers ne déterminant pas la résistance ou la rigidité de l’ouvrage, les huisseries extérieures, les cloisons intérieures, les installations sanitaires et de plomberie, les installations électriques, et, pour les opérations réalisées en métropole, le système de chauffage. » CGI. Annexe II art. 245 A).
Tous les critères sont alternatifs, il suffit de remplir l’un des quatre critères (a, b, c, ou d) pour que l’immeuble soit considéré comme neuf. A noter que pour remplir le dernier critère (d), il faut que tous les éléments qui le composent soit rendus neufs aux 2/3 (critère cumulatif). Ainsi, si par exemple les huisseries extérieures ne sont pas remises à neuf aux 2/3, le critère (d) en entier ne peut être rempli, quand bien même tous les autres composant du point (d) seraient remis à neuf.
Attention donc, lors de la réalisation de travaux sur un immeuble ancien, à ne pas avoir, sans le savoir, rempli l’un de ces 5 critères afin de ne pas se retrouver dans le cas d’une cession d’un immeuble neuf soumis alors obligatoirement à la TVA sur le prix total.
Enfin, il convient de rappeler que l’immeuble neuf implique une cession dans les 5 ans de son achèvement. Ainsi, un immeuble acquis pourtant neuf, ou rendu neuf suite à des travaux de rénovation lourde, deviendrait un immeuble ancien s’il était revendu plus de 5 ans après son achèvement ou après les travaux (difficultés à revendre le bien, mise en location temporaire etc.).
La mise en location et ses effets sur les DMTO et sur la TVA
Lorsque le marchand de biens met en location le bien acquis, et rénové le cas échéant, soit par choix, soit parce qu’il éprouve des difficultés à revendre le bien ou qu’il souhaite attendre une conjoncture meilleure, des conséquences fiscales peuvent apparaitre.
Concernant les droits de mutation non payés lors de l’acquisition du bien, comme rappelé dans notre article précédent, si la cession du bien n’est pas intervenue avant la fin du délai inscrit dans l’engagement de revendre, il faudra faire une régularisation. Le régime de droit commun s’appliquera alors et les droits non payés à l’acquisition devront être remboursés avec intérêts de retard.
Concernant la TVA, plusieurs possibilités peuvent exister et notamment :
- Soit l’acquisition n’a pas été soumise à TVA, et aucune TVA n’a été déduite pour l’instant. Si des travaux ont été effectués, la TVA n’a pas été récupérée immédiatement. En effet, il faudra attendre la revente pour déduire cette TVA si l’option pour la TVA a été exercée.
- Soit l’acquisition n’a pas été soumise à TVA mais l’immeuble est destiné à être remis à neuf et revendu comme tel. La TVA sur le prix total sera applicable. La TVA aura pu être récupérée sur les travaux avant la vente.
- Soit l’acquisition a été soumise à TVA, et la TVA a été déduite en tout ou partie.
Dans le premier cas, aucune TVA n’ayant été déduite, la location sans TVA n’aura aucun impact. Et par ailleurs, la location avec TVA ne rend pas pour autant la TVA sur les travaux récupérable avant la vente.
Dans le second cas en revanche, de la TVA a été déduite. Tant que l’immeuble acquis est destiné à la vente, le bien reste affecté à une opération imposable à la TVA (la revente, et donc l’activité de marchand de biens). La location, même sans TVA n’a donc aucun impact pour l’instant.
Néanmoins, deux faits sont de nature à nuancer ces propos.
Le premier est la considération fiscale que le bien est devenu une immobilisation. En effet, selon l’article 207 IV 3 de l’Annexe II du CGI, un immeuble ou une fraction d’immeuble en stock est considéré comme immobilisé lorsque, au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle est intervenu l’achèvement de l’immeuble, il est utilisé pendant plus d’un an pour une opération relevant d’une activité économique mentionnée à l’article 256 A du code général des impôts. Ce qui est le cas de la location.
Le second est qu’en cas de décision définitive de conservation du bien pour l’utiliser en tant qu’immeuble locatif, le passage de l’immeuble en immobilisation est constitutif d’une livraison à soi-même.
Dans ces deux situations, une régularisation de la TVA déduite sera faite. Cependant, si le bien est affecté à une opération soumise à TVA, par exemple une location avec TVA, aucune régularisation ne sera nécessaire puisque le bien restera malgré tout affecté à une opération soumise à TVA.
Exemple :
Un bien est achevé et acquis en année N par le marchand de biens. Cette acquisition soumise à TVA (vendeur assujetti) permet au marchand de biens de déduire la TVA acquittée de la TVA payée par exemple sur les travaux réalisés.
Le bien est mis en location en début d’année N+1 de manière temporaire, l’objectif étant toujours la revente de ce bien. Cette location n’est pas soumise à la TVA. Il est loué ainsi pendant 4 ans sans TVA.
En application de l’article 207 IV 3 de l’Année II du CGI, le bien sera considéré sur le plan fiscal comme immobilisé dès la 4ème année (louée plus d’un an après le 31 décembre de la deuxième année suivant N). Une régularisation de la TVA sera opérée en N+4 elle sera de 1/20ème. Chaque année de location supplémentaire donnerait lieu à une régularisation de 1/20ème.
Par la suite, plusieurs possibilités :
1 – L’immeuble est revendu avant la fin du délai de 5 ans permettant de considérer l’immeuble neuf. La cession est soumise à la TVA. La TVA déduite restera déductible, l’opération entrant dans le champ de la TVA. Le 1/20ème de TVA régularisé ne sera pas remboursé.
2 – L’immeuble est revendu après la fin du délai de 5 ans et aucune option n’est prise. La cession n’est pas soumise à la TVA. La TVA déduite doit être régularisé des 19/20ème restants. Toute la TVA déduite aura été régularisée.
3 – L’immeuble n’est pas revendu, et définitivement mis en location sans TVA par le marchand de bien. Au plan comptable, le bien passe des stocks aux immobilisations. La même régularisation des 19/20ème est opérée. Toute la TVA déduite aura été régularisée.
En revanche, si l’immeuble était loué avec TVA, les régularisations de 1/20ème puis de 19/20ème ne seraient pas dues. Le bien étant affecté à une opération entrant dans le champ de la TVA.
Notons qu’en terme de flux économiques, cette situation doit également être maîtrisée des marchands de biens. La TVA payée sur les travaux ne sera pas toujours déductible tant que l’immeuble ne sera pas revendu, contrairement à un bien acquis directement avec TVA. Ce qui peut avoir un impact significatif sur les flux décaissés pendant l’opération, et a fortiori si le marchand ne parvient pas à revendre l’immeuble ou décide de le conserver.
Les taux de TVA
Notons simplement que le taux de 20% peut laisser place aux taux réduits[5] de 10% ou 5,5% dans certains cas. Il convient de prendre en compte le fait que la différence entre les taux applicables à la TVA collectée à la revente et à la TVA déduite (TVA d’acquisition, TVA sur les travaux etc.) peut avoir un impact non négligeable sur l’économie de l’opération. Par exemple, lorsqu’un marchand de biens collecte de la TVA à 20% sur la revente mais déduit de la TVA à 5,5% ou 10%, la différence (14,5% ou 10%) constitue donc une TVA à redonner à l’État, et donc de la trésorerie à sortir. La surprise peut être de taille si le business plan ne tenait pas compte de ces éléments et que l’économie de l’opération reposait en partie sur des considérations erronées.
Nous contacter
[1] Depuis 2016, l’administration fiscale considère que l’application de la TVA sur marge suppose une identité physique et juridique entre les biens acquis et les biens revendus. L’identité de bien entre l’acquisition et la cession, exigée par l’administration, a été censurée par la jurisprudence à de nombreuses reprises et ne doit plus être une condition à retenir. TA Grenoble 3/10/2016 ; CAA LYON 20/12/2018 ; CAA de Marseille du 12/04/2019, 18MA00802 ; CAA LYON 7/5/2019 (n°18LY01019) ; CAA de LYON 25/6/2019, 18LY00671 ; CAA Lyon 27/8/2019 : Il résulte des dispositions précitées du code général des impôts et de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 que l’application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge aux livraisons de terrains à bâtir est conditionnée au seul fait que l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée lors de son acquisition. MAJ : Conseil d’État, 8ème – 3ème chambres réunies, 27 mars 2020, 428234, société Promialp. Le Conseil d’Etat tranche enfin le débat. La TVA sur marge implique donc d’une part une absence de déduction de la TVA d’acquisition et d’autre part une identité physique entre le bien acquis et le bien vendu. Extrait : 7. Il résulte de ces dernières dispositions, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d’assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient s’appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur.
8. Il suit de là que la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit en jugeant qu’il résultait des dispositions des articles 268 du code général des impôts et 392 de la directive du 28 novembre 2006 que le bénéfice du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge était subordonné à la seule condition que l’acquisition du bien cédé n’ait pas ouvert droit à déduction de la taxe et en jugeant sans incidence sur sa mise en oeuvre la circonstance que les caractéristiques physiques et la qualification du bien en cause aient été modifiées entre son acquisition et sa vente.
[2] Les frais déductibles, payés à l’acquisition et/ou à la cession, sont précisés au BOI-TVA-IMM-10-20-10 n°240
[3] Prenant en compte un taux de TVA de 20%
[4] Autre méthode de calcul : marge x (20 / 120)
