Il est aujourd’hui fréquent qu’un Français, qui réside ou résidait en France, détienne des biens en France, mais également dans d’autres pays.
Lorsqu’il existe un élément d’extranéité, il devient nécessaire de savoir quelle loi sera applicable pour la liquidation de la succession et quelles seront les conséquences fiscales.
1 / Règles civiles
Pour les successions ouvertes à compter du 17 août 2015, la loi désignée est :
- celle de l’Etat dans lequel le défunt avait sa dernière résidence habituelle à moins que le défunt ne présente des liens manifestement plus étroits avec un autre Etat, auquel cas la loi applicable à sa succession est cette autre loi (règlement n°650/2012, art. 21) ;
- ou la loi de l’Etat dont le défunt a la nationalité si celui-ci a effectué un choix de loi en ce sens (règlement n°650/2012, art. 22) [1]
Lire également notre article : International : la réserve héréditaire des héritiers
2 / Règles fiscales
NB : le délai (à compter du décès) pour déposer la déclaration est de 1 an ou 6 mois si le défunt est décédé en France (Art. 641 CGI).
Le Code Général des impôts prévoit certaines règles concernant l’application des droits de mutation à titre gratuit (succession ou donation) à l’article 750 Ter (version en vigueur depuis le 31 juillet 2011). Mais cet article s’applique :
- En fonction du domicile fiscal tantôt du donateur/défunt, tantôt du donataire/légataire/héritier
- En fonction de la nature des biens et du lieu de situation desdits biens
- Sous réserve des conventions conclues entre la France et divers pays étrangers.
A : Notion de domicile fiscal
Aux termes de l’article 4 B du CGI, doivent être considérées comme ayant leur domicile fiscal en France :
– les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal
– celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire
– celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.
Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France, les agents de l’État qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus.
La détermination du domicile fiscal résulte donc de l’examen de critères d’ordre personnel, professionnel, ou économique (Lien Bofip n°40).
Dans deux arrêts du 15 octobre 1996 (Cass. Com. n° 94-19120) et du 16 décembre 1997 (Cass. Com, n° 95-20365), la Cour de cassation a précisé que :
– les trois critères de détermination du domicile fiscal fixés par l’article 4 B du CGI sont alternatifs et indépendants les uns des autres ;
– l’appréciation du faisceau d’indices établissant la localisation du domicile fiscal relève du pouvoir souverain des juges du fond.
On le voit, l’appréciation du domicile fiscal peut parfois relever de critères qui en pratique s’avèrent ne pas être si évident que ça. La situation sera, dans ces cas là, examinée au cas par cas par le juge en fonction d’éléments factuels permettant de créer un faisceau d’indices.
Il est précisé par l’administration que le domicile fiscal sera déterminé, lorsque c’est possible, en fonction de ce qui a été retenu pour l’imposition sur les revenus du défunt.
Dès lors, un défunt considéré pour cette imposition comme résident fiscal français sera, sauf décision contraire du juge, considéré comme résident également pour les droits de mutation à titre gratuit.
B : Conséquences du domicile fiscal et nature des biens
Une fois le domicile fiscal de chacun déterminé, il est nécessaire de regarder, en fonction de la nature du bien, si les droits de mutation sont bien dus en France.
Sous réserve des dispositions des conventions internationales conclues entre la France et divers pays étrangers, sont passibles des droits de mutation à titre gratuit en France Lien Bofip n°20) :
- Si le défunt/donateur a son domicile en France : tous les biens meubles ou immeubles situés en France ou hors de France.
-
- A défaut, et si le donataire/héritier/légataire a son domicile fiscal en France au jour de la mutation et pendant 6 ans au cours des 10 dernières années : tous les biens meubles ou immeubles situés en France ou à l’étranger.
- A défaut, et si le donataire/héritier/légataire n’a pas son domicile fiscal en France au jour de la mutation et ne l’a pas eu pendant 6 ans au cours des 10 dernières années : uniquement les biens meubles ou immeubles situés en France. Donc : lorsque le donateur, ou le défunt, le donataire, l’héritier ou le légataire n’a pas son domicile fiscal en France, les droits de mutation à titre gratuit sont dus à raison des seuls biens meubles et immeubles situés en France.
Une distinction doit donc être faite également entre les biens situés en France et ceux situés hors de France.
C : Biens situés hors de France
L’article 750 Ter du CGI apporte des précisions, et le Bofip rappel que :
Les biens situés hors de France sont les biens qui ont leur assiette matérielle à l’étranger (immeubles, fonds de commerce, meubles corporels) ainsi que les biens incorporels qui ne sont pas considérés comme français par le 2° de l’article 750 ter du CGI (créances sur des débiteurs domiciliés à l’étranger, valeurs mobilières émises par des collectivités ayant leur siège à l’étranger sous réserve des dispositions applicables aux sociétés à prépondérance immobilière).
Concernant le trust :
L’article 14 de la loi de finances rectificative n°2011-900 pour 2011 a modifié l’article 750 ter du CGI qui définit les règles de territorialité en matière de droits de mutation à titre gratuit pour inclure dans le champ d’application des droits de mutation à titre gratuit les biens ou droits composant un trust défini à l’article 792-0 bis du CGI, ainsi que les produits qui y sont capitalisés, et rendre les droits de mutation à titre gratuit applicables à raison de la résidence fiscale en France du bénéficiaire d’un trust, y compris quand il ne peut être considéré comme un héritier ou un donataire (1° et premier alinéa du 2° de l’article 750 ter du CGI).
D : Incidence des conventions internationales
Les conventions internationales sont primordiales, elles permettent notamment de prévoir la répartition entre les pays concernés du « droit d’imposer » et prévoient généralement des règles pour éviter une « double imposition ».
Notons également que la plupart portent sur les droits de succession et que certaines seulement s’appliquent également aux droits de donation.
L’administration faisant un résumé efficace, nous la citerons ici :
Ces conventions répartissent les droits d’imposer en fonction de l’Etat de la résidence fiscale du défunt (ou du donateur) et du lieu de situation des biens faisant partie de la succession (ou de la donation) sans prendre en compte la situation des héritiers ou légataires (ou donataires).
Elles ont pour effet de priver la France du droit d’imposer les biens légués ou donnés par un défunt ou un donateur non résident à un bénéficiaire résident de France, s’ils sont situés hors de France (dans l’autre Etat partie à la convention ou dans un Etat tiers) ou bien non imposables en application de la convention.
Sauf cas particulier, ces conventions s’opposent, dès lors à l’application des dispositions du troisième alinéa de l’article 750 ter du CGI.
De la même manière, et sauf cas particulier, aucune des conventions fiscales conclues par la France en matière de droits de mutation à titre gratuit ne permet l’application du deuxième alinéa du 2° de l’article 750 ter du CGI tel qu’il a été inséré par l’article 23 de la loi n° 98-1266 du 30 décembre 1998 de finances pour 1999.
Cela étant, un certain nombre de conventions permettent d’imposer en France les titres des sociétés dont l’actif est principalement composé d’immeubles situés sur le territoire français conformément aux dispositions du quatrième alinéa du 2° de l’article 750 ter du CGI.
Article 750 Ter, extrait :
Sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit :
1° Les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France [..] lorsque le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B ;
2° Les biens meubles et immeubles, que ces derniers soient possédés directement ou indirectement, situés en France […] lorsque le donateur ou le défunt n’a pas son domicile fiscal en France au sens de l’article précité.
Pour l’application du premier alinéa, tout immeuble ou droit immobilier est réputé possédé indirectement lorsqu’il appartient à des personnes morales ou des organismes dont le donateur ou le défunt, seul ou conjointement avec son conjoint, leurs ascendants ou descendants ou leurs frères et soeurs, détient plus de la moitié des actions, parts ou droits, directement ou par l’intermédiaire d’une chaîne de participations, au sens de l’article 990 D, quel que soit le nombre de personnes morales ou d’organismes interposés. […].
Sont considérées comme françaises les créances sur un débiteur qui est établi en France ou qui y a son domicile fiscal au sens du même article ainsi que les valeurs mobilières émises par l’Etat français, une personne morale de droit public française ou une société qui a en France son siège social statutaire ou le siège de sa direction effective, et ce quelle que soit la composition de son actif.
Sont également considérées comme françaises les actions et parts de sociétés ou personnes morales non cotées en bourse dont le siège est situé hors de France et dont l’actif est principalement constitué d’immeubles ou de droits immobiliers situés sur le territoire français, et ce à proportion de la valeur de ces biens par rapport à l’actif total de la société.
Pour l’application des deuxième et quatrième alinéas, les immeubles situés sur le territoire français, affectés par une personne morale, un organisme ou une société à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale ne sont pas pris en considération.
3° Les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France, et notamment les fonds publics, parts d’intérêts, biens ou droits composant un trust défini à l’article 792-0 bis et produits qui y sont capitalisés, créances et généralement toutes les valeurs mobilières françaises ou étrangères de quelque nature qu’elles soient, reçus par l’héritier, le donataire, le légataire ou le bénéficiaire d’un trust défini au même article 792-0 bis qui a son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B. Toutefois, cette disposition ne s’applique que lorsque l’héritier, le donataire ou le bénéficiaire d’un trust a eu son domicile fiscal en France pendant au moins six années au cours des dix dernières années précédant celle au cours de laquelle il reçoit les biens.
[1] : Article 22 – Choix de loi
1. Une personne peut choisir comme loi régissant l’ensemble de sa succession la loi de l’État dont elle possède la nationalité au moment où elle fait ce choix ou au moment de son décès.
Une personne ayant plusieurs nationalités peut choisir la loi de tout État dont elle possède la nationalité au moment où elle fait ce choix ou au moment de son décès.
2. Le choix est formulé de manière expresse dans une déclaration revêtant la forme d’une disposition à cause de mort ou résulte des termes d’une telle disposition.
3. La validité au fond de l’acte en vertu duquel le choix de loi est effectué est régie par la loi choisie.
4. La modification ou la révocation du choix de loi satisfait aux exigences de forme applicables à la modification ou à la révocation d’une disposition à cause de mort.
Un arrêt de la Cour de cassation n° 1292 du 13 décembre 2017 indique que, pour l’application de la loi applicable au régime matrimonial désignée par les époux, il faut que la désignation ait été faite dans un acte qui avait pour objet précisément cette désignation de loi applicable, lequel doit contenir une stipulation expresse en ce sens :
Qu’en statuant ainsi, alors que cette déclaration, mentionnée dans des actes notariés poursuivant un autre objet, ne traduisait pas la volonté non équivoque des époux de soumettre leur régime matrimonial à une loi interne autre que celle le régissant jusqu’alors et ne pouvait constituer une stipulation expresse portant désignation de la loi applicable, la cour d’appel a violé les textes susvisés ;
Cette jurisprudence serait probablement transposable au choix de la loi applicable aux successions.
