Passage à l’IS d’une société patrimoniale : conséquences fiscales

Publié par Damien GIRARD le

Le passage à l’IS implique des conséquences fiscales importantes. En effet, le changement de régime fiscal est constitutif d’une « cessation d’activité » au sens fiscal du terme. Il convient donc de distinguer deux périodes : avant la cessation d’activité, pendant laquelle la société était imposable à l’impôt sur les revenus, et après, ce qui correspond au début de la nouvelle période à l’impôt sur les sociétés.

Ce passage à l’impôt sur les sociétés peut se faire par une option à l’impôt sur les sociétés avant la fin du 3ème mois suivant le début de l’exercice (Art. 239 CGI). Si ce délai est passé il existe deux options :

1 / Changer la forme sociale : le passage en SAS par exemple permettra de passer à l’impôt sur les sociétés à compter de ce changement de forme sociale

2 / Mettre fin au bilan par anticipation sans attendre :

RES N°2011/23 (FE) du 2 août 2011 : Option d’une société civile immobilière pour l’impôt sur les sociétés en cours d’année.

Question : Une société civile immobilière (SCI) soumise au régime des sociétés de personnes peut-elle clôturer un exercice social en cours d’année et opter, dans les trois mois de cette clôture, pour son assujettissement à l’impôt sur les sociétés ?

Réponse : Aux termes de l’article 1856 du code civil, le gérant d’une SCI doit rendre compte de sa gestion aux associés au moins une fois par an, ce qui implique en pratique que la SCI clôture au minimum un exercice par an, sans pour autant fixer obligatoirement la date de clôture au 31 décembre de chaque année.

Le Conseil d’État a par ailleurs précisé dans un arrêt du 10 juillet 2007, n° 287 661, d’une part, que les dispositions de l’article 46 C de l’annexe III au CGI ont pour seul objet d’imposer aux SCI le dépôt d’une déclaration annuelle de résultats et non de fixer la date et la périodicité de leurs exercices sociaux et, d’autre part, que ne pas tirer toutes les conséquences fiscales d’une clôture en cours d’année constitue une erreur de droit.

Il en résulte qu’une SCI peut clôturer de manière anticipée son exercice social et opter, dans les trois mois de cette clôture, pour son assujettissement à l’impôt sur les sociétés.

Toutefois, cette option pour l’impôt sur les sociétés emporte cessation d’entreprise au sens du II de l’article 202 ter du CGI (BOI-BIC-CESS 10-20-30 au I-I-1 § 320 et suiv.). Dès lors, la SCI doit produire dans un délai de 60 jours à compter de l’événement emportant changement de régime fiscal la déclaration n° 2072 de l’exercice clos en cours d’année.

BOI-IS-CHAMP-40 n°40

Le changement de régime fiscal a plusieurs conséquences fiscales : il y aura taxation immédiate des bénéfices non encore imposés au jour de la « cessation d’activité » au sens fiscal en application de l’article 202 Ter II du CGI l’impôt sur le revenu est établi au titre de la période d’imposition précédant immédiatement le changement de régime, à raison des revenus et des plus-values non encore imposés à la date du changement de régime, y compris ceux qui proviennent des produits acquis et non encore perçus ainsi que des plus-values latentes incluses dans le patrimoine ou l’actif social. 

On remarque qu’il ne faut pas attendre ici la déclaration annuelle des revenus mais déposer une déclaration spontanée avec l’impôt dû qui sera régularisé en fonction de la déclaration annuelle des revenus.

Concernant les plus-values latentes, elles seront imposables à l’IR en application du régime des plus-values immobilières le cas échéant, et donc en profitant de l’abattement pour durée de détention. Si la société opte pour cette imposition immédiate des plus-values latentes, les biens concernés seront alors inscrits au bilan d’ouverture pour leur valeur réelle à la date du changement de régime fiscal. Si aucun abattement n’est applicable, ou si l’imposition reste trop importante, un « report » est possible. Pour cela, il faut, en application de ce même article, que l’ensemble des éléments du patrimoine ou de l’actif soit inscrits au bilan d’ouverture de la première période d’imposition ou du premier exercice d’assujettissement à l’impôt sur les sociétés, en faisant apparaître distinctement, d’une part, leur valeur d’origine et, d’autre part, les amortissements et provisions y afférents qui auraient été admis en déduction si la société ou l’organisme avait été soumis à l’impôt sur les sociétés depuis sa création.

Dit autrement il existe deux grandes options fiscales :

1 – Soit il est préférable de rendre imposable les bénéfices et plus-values latentes (notamment car du fait d’une détention de plus de 30 ans l’impôt sur la plus-value est exonéré). Dans ce cas il faudra prévoir un bilan d’ouverture (nouvelle période à l’IS) avec un actif réévalué aux valeurs vénales, et un nouveau plan d’amortissement. Selon nous, ce nouveau plan d’amortissement doit démarrer à compter de l’option, et il n’est pas nécessaire de réintégrer les amortissements qui auraient été pratiqués sur cette nouvelle valeur depuis la date d’inscription historique du bien au bilan. Néanmoins la pratique reste partagée et certains préfèrent inscrire certes un bilan réévalué, mais avec une reprise des amortissements antérieurs qui auraient été théoriquement pratiqués depuis la date d’acquisition du bien.

A notre sens, la cessation d’activité au sens fiscal et la production d’un bilan d’ouverture réévalué dans les 60 jours, impliquant l’imposition des profits et plus-values latentes, permet de distinguer deux périodes. Reprendre les amortissements qui auraient été déduits depuis l’acquisition historique du bien, calculés sur une nouvelle valeur, est un non sens pour deux raisons :

  • La première est que ces amortissements correspondraient à une valeur vénale actuelle et donc l’amortissement antérieur repris en comptabilité serait basé « rétroactivement » sur une valeur future ce qui est une aberration économique
  • La seconde est qu’en cas de cession ultérieure du bien le calcul de la plus-value professionnelle impliquerait de rendre imposable les amortissements repris  en comptabilité et correspondant à la période avant le passage à l’IS. Il y aurait donc, pour cette même période, une double imposition : celle en plus-value immobilière des particuliers purgée lors du passage à l’IS, et celle en plus-value professionnelle payée lors de la vente du bien et qui correspond en partie aux amortissements repris.

2 – Soit il n’est pas opportun de purger revenus et plus-values latentes et dans ce cas il faudra prévoir un bilan d’ouverture avec reprise des valeurs historiques. Aucune imposition ne serait alors due dans l’immédiat.

Attention : en présence d’un associé personne morale à l’IS dans la société patrimoniale, la plus-value doit, pour cet associé, être calculée en application du régime fiscal des plus-values professionnelles, en reprenant donc les amortissements. Mais, la reprise des amortissements se fait depuis la date d’acquisition du bien, et non la date d’entrée de cet associé dans la société patrimoniale, alors même que, antérieurement à son entrée, il n’existait que des associés personnes physiques et que l’amortissement n’a donc pas été déduit fiscalement pendant cette période (CE 10 juillet 2007, n° 287661).

Formalités : dans un délai de 60 jours, la société doit produire au service des impôts les déclarations et autres documents qu’elle est normalement tenue de souscrire au titre d’une année d’imposition (2072 si SCI par exemple).